Abstract

L’analisi degli strumenti processuali introdotti dal d. lgs. n. 87/2024 conferma l’opera di promozione della regolarizzazione fiscale, portata avanti dal Legislatore. Mediante una rilevante estensione dell’arco temporale (pari alla durata del dibattimento) entro cui poter fare ricorso alla rateizzazione, il soggetto imputato della violazione tributaria (anche solo dichiarativa e priva di profitto) potrà vedere ridotta l’entità della pena, accedendo a rilevanti profili premiali.

A study of the procedural tools introduced by Legislative Decree no. 87/2024 confirms the incentives for tax regularization promoted by the Legislator. By extending the time frame (equal to the duration of the trial) within which to apply for payment by installments, those accused of tax violations (even if only declaratory and without profit) will see their penalties reduced, gaining access to significant incentives.

1. Rateizzazione tributaria e processo penale.

Ad un anno dall’entrata in vigore del d. lgs. n. 87 del 14 giugno 2024, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 28 giugno 2024, n. 150, si inizia a delineare un primo bilancio degli interventi adottati, nel solco della legge delega per la riforma fiscale[1].

Mediante la novella è stato, infatti, riformulato il testo degli artt. 13 e 13 bis del d. lgs. n. 74/2000, estendendo le cause di non punibilità dei delitti tributari e con il chiaro intento di contenerne le sanzioni.

In particolare, vengono ad essere favoriti tutti quei meccanismi che permettono all’Erario di recuperare l’importo del debito tributario non versato, prevedendo delle inedite finestre di sospensione del procedimento penale, per permettere il pagamento[2].

Tale nuova vocazione recuperatoria si era già inverata con il riconoscimento della causa di esclusione della punibilità per l’integrale estinzione del debito tributario; tuttavia, nel sistema penale tributario delineato con l’ultima riforma, appare ancora più eloquente che il potere punitivo ceda il passo (e rallenti gli stessi tempi del processo penale) a presidio degli interessi dell’Erario.

Così, i giudici di merito[3] hanno dato immediata e diretta applicazione del meccanismo di sospensione del procedimento penale nel caso in cui il debito tributario sia in corso di estinzione mediante rateizzazione, riconoscendo all’autore di una violazione tributaria la possibilità di reintegrare il tributo allo Stato.

Allo stesso modo, si registrano le prime pronunce della Corte di Cassazione che chiariscono, a fronte dell’integrale pagamento, l’ambito di operatività delle cause di non punibilità e del meccanismo di sospensione del processo penale.

Accanto, infatti, all’ampliamento del catalogo delle cause di non punibilità, lo strumento della sospensione del processo funzionale alla estinzione del debito mediante pagamento (anche rateizzato), colloca quale extrema ratio la risposta sanzionatoria che si concretizza nella condanna penale dell’evasore. Parimenti, la rilevanza del pagamento del debito tributario post-delittuoso (con la previsione di finestre temporali più ampie) riserva la condanna penale ai soli contribuenti che non abbiano inteso in alcun modo attivare alcuna delle procedure conciliative per il pagamento dei tributi. L’obiettivo è, quindi, recuperare il tributo non versato, se necessario anche rinunciando alla condanna del contribuente: si è giunti, così, in ambito fiscale, a un più ragionevole intento di reintegrazione dell’offesa, piuttosto che alla punizione della condotta in funzione preventiva.

• Funzione e ambito applicativo del (nuovo) art. 13 D. Lgs. 74/2000.

L’art. 13 del d. lgs. n. 74/2000 contiene la disciplina delle cause di non punibilità specificamente relativa ai reati previsti dal medesimo decreto legislativo.

In particolare, nei commi 1 e 2, sono individuate cause di non punibilità integrate dal pagamento del debito tributario, e in presenza di determinate condizioni, fissate in modo diverso per categorie di reati, mentre nel comma 3, è stabilita la concessione di un termine per consentire l’adempimento in tempo utile, al fine di poter fruire della causa di non punibilità.

Così, il comma 1 dell’art. 13 prevede, per il reato di cui all’art. 10 bis, ma anche per quelli di cui all’art. 10 ter e 10 quater, comma 1, d. lgs. n. 74 del 2000, una causa di non punibilità «se prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso».

Con riferimento ai reati tributari dichiarativi richiamati dall’art. 13, comma 2, d. lgs. n. 74/2000 (ossia quelli contemplati dagli artt. 2, 3, 4 e 5) l’integrale pagamento del debito (comprensivo di sanzioni amministrative e interessi) assume una duplice connotazione: se esso si effettua prima della formale conoscenza dell’avvio di ispezioni e verifiche o di attività di accertamento penale, integra una causa di non punibilità. Se invece il pagamento avviene successivamente ma prima dell’apertura del dibattimento, consente all’imputato di accedere al patteggiamento e ai correlativi benefici premiali, integrando al contempo la circostanza attenuante ex art. 13 bis, comma 1, d. lgs. n. 74/2000.

Il comma 3, invece, dispone «Qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, è dato un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo. In tal caso la prescrizione è sospesa. Il giudice ha facoltà di prorogare tale termine una sola volta per non oltre tre mesi, qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione»[4].

Proprio su questo tema, si registra l’intervento della Suprema Corte che in una recente pronuncia ha chiarito l’oggetto della riforma di cui al d. lgs. n. 87/2024, e in particolare del “nuovo” art. 13 bis, nei commi 1 e 1bis, il qualeprevede l’attenuante del pagamento del debito tributario prima della chiusura del dibattimento stabilendo un preciso meccanismo di sospensione[5]. La Corte nomofilattica ha, dunque, precisato che in considerazione del complessivo assetto normativo, «sembra ragionevole ritenere che la disciplina di cui all’art. 13, comma 3, D. lgs. n. 74/2000 sia dettata al fine di agevolare la possibilità per l’imputato di fruire della causa di non punibilità integrata dal pagamento del debito tributario in tutte le ipotesi previste dai commi 1 e 2, e, quindi, salvo espressa disposizione di diverso contenuto, sia riferibile a tutte le ipotesi di adempimento dilazionato»[6].

La Suprema Corte ha, così, chiarito che il comma 3 dell’art. 13 d. lgs. n. 74/2000 è una disposizione che si lega ai commi precedenti, sia perché non indica qual è il vantaggio conseguibile mediante l’estinzione del debito tributario, né lo scopo pratico per il quale è concessa la sospensione della prescrizione, invece individuabili sulla base di quanto previsto nei commi 1 e 2, sia perché è funzionale a consentire l’adempimento «prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado», ossia proprio entro il termine previsto dal comma 1 per l’integrazione della causa di non punibilità. Ne discende, a parere della Suprema Corte, che è ragionevole ritenere che la disposizione di cui all’art. 13, comma 3, d. lgs. n. 74/2000 sia diretta a consentire all’imputato di poter fruire delle cause di non punibilità di cui ai commi precedenti, ed è applicabile a tutte le fattispecie, in corso di perfezionamento, cui consegue l’estinzione del debito tributario[7].

Anche in via esegetica, dunque, è stata riconosciuta la finalità recuperatoria perseguita dal legislatore, che accorda meccanismi premiali al soggetto che intenda provvedere al pagamento nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

• La sospensione del procedimento penale.

Come noto, il d. lgs. n. 87/2024 è intervenuto sul testo dell’art. 13 bis d. lgs. n. 74/2000[8], prevedendo la sospensione del processo in caso di rateizzazione[9]. Viene, dunque, attribuita rilevanza alle vicende estintive del tributo sul piano dell’accertamento della responsabilità penale, attraverso meccanismi che incidono anche sulla funzione della sanzione penale, nel settore degli illeciti tributari.

In particolare, quando, prima della chiusura del dibattimento di primo grado, il debito è (non ancora estinto ma) in fase di estinzione con rateazione, anche a seguito di conciliazione e adesione all’accertamento, l’imputato ne dà comunicazione al giudice e informa l’Agenzia delle entrate. Il processo è sospeso dalla ricezione della comunicazione.

L’ordinamento pone, dunque, un vero e proprio obbligo per il giudice che sia stato reso edotto dall’imputato che è in corso una procedura conciliativa[10], di sospendere il processo (per il periodo minimo di un anno), vietando che si addivenga ad una sentenza di condanna nella fase di pagamento delle rate del debito tributario.

Decorso un anno, la sospensione è revocata, salvo che l’Agenzia delle entrate abbia comunicato che il pagamento delle rate è regolarmente in corso. In tal caso, il processo è sospeso per altri tre mesi, che il giudice ha facoltà di prorogare, per una sola volta, se lo ritiene necessario per consentire l’integrale pagamento del debito[11]. La sospensione – durante la quale la prescrizione è “congelata” – è revocata quando l’Agenzia delle entrate attesta l’integrale versamento o comunica la decadenza dalla rateazione.

L’orientamento di legittimità ha, dunque, precisato che detta sospensione «deve» essere concessa, almeno per il primo periodo di tre mesi, ma a condizione che vi sia un piano di rateizzazione produttivo di effetti e risulti rispettato il termine di pagamento, previsto a pena di decadenza, delle singole rate[12]. Del resto, proprio sulla applicazione del nuovo art. 13 bis d. lgs. n. 74/2000, oltre ad annotarsi gli indirizzi interpretativi dei Tribunali, si registrano specifici precedenti di legittimità[13] che confermano la natura obbligatoria della sospensione del processo in presenza di rateizzazione del debito tributario e contestuale pagamento.

Così, con il riferimento al nuovo termine fissato “prima della chiusura del dibattimento di primo grado”, si accorda all’interessato un più esteso margine temporale per addivenire al pagamento del debito, ampliando la possibilità di “monetizzazione” del rischio penale[14], pur con effetti contenuti sul piano della prevenzione generale, stante l’efficacia solo diminuente del beneficio in parola[15], che tuttavia provoca significativi effetti sul piano processuale. Infatti, lo spostamento della soglia d’accesso alla chiusura del dibattimento comporta un ridimensionamento del valore dell’efficacia deflattiva del termine di apertura del dibattimento, disvelando l’eventualità di valutazioni strumentali da parte dell’imputato circa l’opportunità di iniziare il pagamento rateale e attivare il meccanismo sospensivo di cui all’art. 13 bis d. lgs. n. 74/2000 sulla base del concreto andamento del giudizio di primo grado[16].

Inoltre, l’accesso alla rateizzazione (anche mediante la c.d. rottamazione) da parte del contribuente imputato comporta non solo la sospensione del processo a suo carico, ma l’obbligo per il giudice di valutare “in modo prevalente” anche ai fini del ricorso ad una pronuncia ex art. 131 bis c.p. proprio la volontà di corrispondere all’Erario l’imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità, l’avvenuto adempimento integrale dell’obbligo di pagamento rateizzato e concordato con l’amministrazione finanziaria, l’entità del debito tributario residuo[17].

• L’accesso alla rateizzazione e i vantaggi per l’imputato.

Il d. lgs. n. 87/2024 ha aggiunto un ulteriore meccanismo diretto a favorire il recupero dell’imposta evasa da parte dell’Erario: secondo il nuovo art. 13 bis, fuori dei casi di non punibilità, le pene dei delitti di cui al d. lgs. n. 74/2000 sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell’art. 12 se, prima della chiusura del dibattimento di primo grado, il debito tributario, comprese sanzioni amministrative e interessi, è estinto; con il conseguente obbligo di sospensione del processo penale nel caso di pagamento del debito tributario mediante rateizzazione, proprio al fine di consentirne l’integrale adempimento.

Non sembra discutibile che le nuove disposizioni di cui all’art. 13 e 13 bis d. lgs. n. 74/2000, in quanto più favorevoli, siano destinate ad operare retroattivamente: pertanto, se all’entrata in vigore della norma, il contribuente abbia già effettuato il pagamento o abbia in corso la rateazione e non sia stata ancora dichiarata la chiusura del dibattimento di primo grado, potrà avvalersi della sospensione del procedimento ed ottenere l’esclusione delle sanzioni accessorie di cui all’art 12 e la riduzione della pena fino alla metà[18].

Nella prospettiva di assicurare un’efficace attività di riscossione da parte dell’Amministrazione finanziaria, la sospensione del processo, ex art. 13 bis, consente all’Erario di recuperare integralmente le somme ed agli imputati di accedere ai relativi benefici, ivi comprese le cause di esclusione della punibilità, aprendo alla opzione progressiva «non punibilità-pena attenuata».

Il contraltare, per l’imputato che non abbia integralmente estinto il debito prima della dichiarazione di apertura del dibattimento, è rappresentato dall’efficacia attenuante del pagamento del debito prima della chiusura della fase dibattimentale.  La condanna (e la stessa dosimetria della pena) diviene, quindi, una variabile dipendente dal pagamento del debito fiscale.

Ebbene, in un’ottica di sistema, facendo riferimento ad una eventuale contestazione dell’illecito di cui all’art. 2 d. lgs. n. 74/2000, nel caso in cui il contribuente o l’ente abbia ottenuto il profitto del reato scaricando i costi decritti nelle fatture ritenute false, ed al contempo abbia aderito ad un piano di rateizzazione per il debito tributario relativo proprio alle contestazioni penali, facendo anche ricorso alle procedure conciliative con l’Agenzia delle Entrate, la quale abbia concesso una rateizzazione del debito tributario (ivi comprese sanzioni ed interessi),  il soggetto attinto dal procedimento penale potrà rilevare detta evenienza innanzi al tribunale prima della declaratoria di chiusura del dibattimento, ottenendo la sospensione del procedimento anche in caso di regolare pagamento delle prime tranches.

Tale evenienza ricorre anche in caso di contestazione di cui all’art. 8 d. lgs. n. 74/2000, nonostante il “profitto” possa essere riferito esclusivamente al soggetto cui viene contestata l’ipotesi di cui all’art. 2 d. lgs. n. 74/2000. In altre parole, il piano di rateizzazione per il pagamento del tributo[19] rappresenta una condizione di favore cui può fare accesso il contribuente estensibile a qualsiasi dei soggetti imputati di violazioni tributarie, con vantaggio concreto per l’Amministrazione finanziaria, che potrà ottenere la riscossione del tributo anche grazie all’intervento del soggetto che abbia consentito l’evasione delle imposte, ma che non ne abbia conseguito il profitto diretto.

Del resto, i primi riflessi che solo l’esperienza applicativa potrà confermare dimostrano un ampio ricorso alle procedure di rateizzazione. Tuttavia, resta da verificare se potrà rappresentare un incentivo sufficientemente appetibile per il contribuente la mera promessa di un’attenuazione di pena, in un sistema punitivo in cui nel complesso è la totale esclusione della punibilità a rappresentare ormai l’obiettivo più ragionevolmente sperato.

• (segue) anche per l’imputato del reato di cui all’art. 8 d. lgs. 74/2000

Il dato testuale del nuovo art. 13 bis annette rilievo essenziale al fatto obiettivo rappresentato dal pagamento delle rate per l’estinzione del debito tributario, consentendone l’operatività a favore di tutti i soggetti imputati per i reati di cui al d. lgs. n. 74/2000.

Invero, il profitto (costituito dal risparmio economico derivante dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale) consegue dalla condotta di cui all’art. 2 d. lgs. n. 74/2000, laddove, invece, l’art. 8 solo strumentalmente produrrebbe il profitto effettivamente conseguito dall’autore dell’evasione fiscale. Tuttavia, il profitto conseguito dall’autore della evasione fiscale e di cui lo Stato ha interesse a ottenere la restituzione, ha natura oggettiva, e dunque l’emittente della fattura falsa può attivarsi mediante un intervento ripristinatorio del pagamento della quota evasa (e di cui egli ha consentito l’evasione).

Infatti, anche l’art. 8 d. lgs. n. 74/2000 (che rappresenta la disposizione di apertura del titolo II, capo II, ove sono collocati i «delitti in materia di documenti e pagamento di imposte») è una norma posta a presidio dell’interesse patrimoniale dello Stato alla regolare percezione dei tributi[20], e dunque anche su tale ipotesi incidono i nuovi meccanismi premiali in caso di rateizzazione del debito tributario, come comprovato dalla scelta del legislatore di estendere i benefici dell’art. 13 bis a tutti “i delitti di cui al presente decreto”.

La fattispecie di cui all’art. 8 d. lgs. 74/2000 è, infatti, intimamente connessa al precedente delitto di cui all’art. 2[21]: proprio tale stretta correlazione tra le due – speculari – ipotesi criminose ha imposto al legislatore di introdurre opportuni correttivi diretti ad evitare disparità di trattamento sanzionatorio tra emittente ed utilizzatore[22].

Tuttavia, mentre l’ipotesi di cui all’art. 2 d. lgs. n. 74/2000 rappresenta una fattispecie diretta a tutelare l’Erario, che punisce una condotta che genera profitto in capo all’utilizzatore del documento falso, l’art. 8 dello stesso decreto punisce la condotta di colui che abbia emesso le fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, consentendo l’evasione fiscale al soggetto autore della condotta di cui all’art. 2. Sicché il profitto del reato è configurabile esclusivamente in capo al contribuente autore della violazione dell’art. 2, mentre nei confronti dell’autore dell’art. 8 potrà disporsi esclusivamente l’ablazione dell’eventuale prezzo del reato, cioè del compenso che l’emittente avrebbe percepito per l’emissione delle fatture[23].

Così, soccorrono alcune considerazioni dirette ad evitare disarmonie nel trattamento processuale dei soggetti imputati per violazioni tributarie.

In primo luogo, l’art. 13 bis, per riconoscere gli aspetti premiali, esige l’estinzione integrale del debito tributario (comprese sanzioni e interessi).

Per “debito tributario”, evidentemente, il legislatore intende il profitto del reato generato dall’art. 2 (che rappresenta al contempo il danno per l’Erario), posto che, come detto, l’art. 8 non genera profitto ma, semmai, un prezzo che non incide sulle casse dello Stato.

Dunque, l’imputato del delitto ex art. 8 potrà accedere ai benefici solo se sia stato riversato allo Stato il profitto dell’art. 2 (oltre a sanzioni ed interessi) che, tuttavia, egli non ha percepito.

Appare evidente, sul punto, che la generica definizione di “debito tributario” vada declinata nell’ambito della rilevanza penale dei fatti. Si vuol dire, cioè, che non è sufficiente che l’autore del reato ex art. 8 provveda semplicemente a corrispondere le imposte derivanti dall’incasso delle somme percepite in esito alla emissione delle fatture per operazioni inesistenti. Conseguentemente, ai fini che qui rilevano (cioè i profili premiali di cui all’art. 13 bis), resterà del tutto irrilevante l’eventuale mancato pagamento delle imposte “fisiologiche”, cioè di quelle normalmente applicate sulle somme incamerate.

Potranno, pertanto, verificarsi più evenienze, ognuna delle quali esige una precisazione interpretativa.

In primo luogo, potrebbe accadere che l’utilizzatore delle fatture abbia effettivamente estinto il debito tributario.

In tal caso, dei benefici potranno usufruire sia l’imputato dell’art. 2 che quello dell’art. 8. Sostanzialmente, è sufficiente che vi sia l’oggettivo pagamento del debito tributario creatosi per la doppia condotta (emissione/utilizzazione) al fine di elidere le pene accessorie e di defalcare la pena fino alla metà (ex art. 13 bis).

Se tale è l’approdo (che appare il più ragionevole), occorre chiarire che il pagamento di tale debito tributario non rappresenta una sorta di risarcimento danni che, come noto, per condurre ad un vantaggio processuale deve essere effettuato – con una venatura sanzionatoria – proprio dall’autore della condotta illecita, quanto piuttosto una natura ripristinatoria del tributo non versato. Allo stesso tempo, sopravvive l’interesse dello Stato a tale incasso, dal momento che percepirebbe una somma maggiore di quella che riuscirebbe ad incamerare con la confisca (che è limitata al solo profitto del reato e non alle sanzioni ad agli interessi).

Una seconda possibilità è che l’autore del delitto ex art. 2 non provveda a saldare il debito tributario. Rappresentando, come noto, due facce opposte della stessa medaglia, ne discende che la finalità riscossiva introdotta dal d. lgs. n. 87/2024 ben può essere raggiunta anche in presenza di un “intervento” dell’autore del reato di cui all’art. 8 che intenda, accedendo alle procedure di rateizzazione, ristorare l’Erario[24].

Del resto, proprio in virtù dell’interesse dell’Erario ad un oggettivo pagamento, va permesso all’emittente di provvedere al relativo riversamento delle somme (profitto più sanzioni ed interessi) allo scopo di poter beneficiare dello sconto della pena e della mancata applicazione delle sanzioni accessorie.

Diversamente opinando si introdurrebbe una irragionevole disparità di trattamento processuale, nonostante la pari cornice edittale cui sono sottoposti gli autori del reato di cui all’art. 2 e all’art. 8, e, dunque, una disparità di trattamento in caso di pagamento del debito tributario con ristoro dell’Erario.

L’ulteriore conseguenza del pagamento del tributo da parte del soggetto cui viene imputata l’emissione della fattura falsa è che, in tal caso, anche l’utilizzatore ne trarrà beneficio, facendo ricorso alle condizioni favorevoli di cui al nuovo art. 13 bis d. lgs. n. 74/2000.

Del resto, la fattispecie di cui all’art. 8 è costruita come reato di pericolo[25] astratto[26] e indiretto, senza alcuna previsione di soglia di punibilità, che prevede una sanzione identica (la più grave, peraltro, comminata per i delitti esterni alla dichiarazione) a quella stabilita per il delitto (certamente dotato di maggiore carica offensiva rispetto al bene giuridico di rilievo costituzionale) di cui all’art. 2, D. lgs. n. 74/2000. In sintesi, si rinviene un duplice bene giuridico protetto dalla norma: in prima battuta, la disposizione di cui all’art. 8 tutela in modo diretto, l’interesse dell’Amministrazione finanziaria al corretto esplicarsi della funzione di accertamento, e allo stesso tempo, in modo indiretto, l’interesse dell’Erario alla completa percezione dei tributi[27], in sintonia con l’art. 53 Cost. Si può, quindi, parlare di un interesse (finale) alla percezione del tributo e di un interesse (strumentale) al corretto esplicarsi della funzione di accertamento.

Invero, la concreta lesività della condotta di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti dipende, di fatto, da una persona diversa (il destinatario del documento) rispetto all’autore del fatto incriminato, il quale è in ogni caso punibile all’unica condizione che abbia agito con la finalità di consentire l’evasione altrui[28]. Così, la finalità di consentire l’evasione a terzi connota teleologicamente la condotta incriminata.

La intersoggettività richiesta per integrale la finalità di consentire a terzi l’evasione dell’imposta suggerisce, quindi, che anche l’autore del reato di cui all’art. 8 d. lgs. n. 74/2000 possa ristorare l’Erario, provvedendo al pagamento del tributo, e dunque aderire ad un piano di rateizzazione per il debito tributario, ivi comprese sanzioni e interessi, relativo proprio alle contestazioni penali (e alla falsità dei documenti emessi).

Così, dal concreto interesse dello Stato alla riscossione dei tributi evasi – che, pare rivestire valenza ripristinatoria e non risarcitoria, – consegue l’indifferenza rispetto al soggetto (coinvolto nel processo penale) che esegua l’effettivo pagamento dei tributi, con sospensione del processo erga omnes[29].

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[1] La legge delega per la riforma fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111), all’art. 20 reca i principi e i criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale, in materia di imposte sui redditi, IVA e di altri tributi erariali indiretti e di tributi degli enti territoriali.

In particolare, secondo l’indirizzo impresso dal Legislatore della delega, in tema di sanzioni penali, veniva richiesto di dare specifico rilievo all’eventuale sopraggiunta impossibilità, per il contribuente, di far fronte al pagamento del tributo, per motivi a lui non imputabili. Allo stesso tempo, si richiedeva di attribuire importanza alle definizioni raggiunte in sede amministrativa o giudiziale circa la valutazione della rilevanza del fatto ai fini penali. Si veda, P. Veneziani, La legge delega per la riforma fiscale: una prima lettura dei profili penalistici, in Sist. pen., 2023, 9, p. 23 ss.; G. Flora, Profili penali della legge delega per la riforma fiscale, in Dir. pen. e proc., 2023, 11, p. 1413 ss.

[2] Parimenti, le modifiche all’art. 12 bis del d. lgs. n. 74/2000, escludono il sequestro dei beni finalizzato alla confisca nel caso in cui il debito tributario sia in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti.

[3] Cfr. Ord. Trib. di Ravenna, 17 settembre 2024.

[4] La giurisprudenza ha, sul tema, evidenziato che «fino alla riforma recata dal D. Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, il comma 3, al primo periodo, dopo le parole “estinzione mediante rateizzazione” conteneva l’inciso “anche ai fini dell’applicabilità dell’art. 13 bis”, e quindi prevedeva l’operatività della sua disciplina pure con riguardo alle circostanze attenuanti connesse al pagamento del debito tributario prima della chiusura del dibattimento, ovviamente configurabili quando non fossero applicabili le cause di non punibilità di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 13 d. lgs. n. 74/2000. Cfr., Cass., Sez. III, 20 novembre 2024, n. 1227, in dejure.

[5] Come sintetizzato in Cfr., Cass., Sez. III, 20 novembre 2024, n. 1227, in dejure, «L’art. 13 bis, nei commi 1 e 1 bis d. lgs. n. 74/2000 nel prevedere l’attenuante del pagamento del debito tributario prima della chiusura del dibattimento, stabilisce: a) la sospensione del processo per un anno, quando «il debito è in fase di estinzione mediante rateizzazione anche a seguito delle procedure conciliative e di adesione all’accertamento» e l’imputato né da comunicazione al giudice che procede e all’Agenzia delle Entrate, con allegazione dei pertinenti documenti; b) la revoca della sospensione del processo decorso un anno, salvo la comunicazione da parte dell’Agenzia delle Entrate della regolarità del pagamento delle rate in corso; c) la ulteriore sospensione del processo, nel caso della indicata comunicazione da parte dell’Agenzia delle Entrate, per tre mesi; d) una proroga di tale sospensione per un massimo di altri tre mesi, rimessa alla “facoltà” del giudice, se questi ritenga ciò «necessario per consentire l’integrale pagamento del debito»; e) la sospensione del corso della prescrizione durante la sospensione del processo».

[6] Cfr., Cass., Sez. III, 20 novembre 2024, n. 1227, in dejure.

[7] Secondo Cass., Sez. III, 20 novembre 2024, n. 1227, in dejure, «questa soluzione ermeneutica, inoltre, è perfettamente in linea con la lettera della disposizione di cui all’art. 13, comma 3, d. lgs. n. 74/2000, perché il termine “rateizzazione” è sicuramente riferibile a tutte le possibili tipologie di pagamento frazionato, con cadenze scaglionate nel tempo».

[8] In particolare, ai sensi del nuovo art. 13 bis del d. lgs n. 74/2000, «1. Fuori dei casi di non punibilità, le pene dei delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell’art. 12 se, prima della chiusura del dibattimento di primo grado, il debito tributario, comprese sanzioni amministrative e interessi, è estinto. Quando, prima della chiusura del dibattimento, il debito è in fase di estinzione mediante rateizzazione anche a seguito delle procedure conciliative e di adesione all’accertamento, l’imputato ne dà comunicazione al giudice che procede, allegando la relativa documentazione, e informa contestualmente l’Agenzia delle entrate con indicazione del relativo procedimento penale. 1bis. Nei casi di cui al comma 1, secondo periodo, il processo è sospeso dalla ricezione della comunicazione. Decorso un anno la sospensione è revocata, salvo che l’Agenzia delle entrate abbia comunicato che il pagamento delle rate è regolarmente in corso. In questo caso, il processo è sospeso per ulteriori tre mesi che il giudice ha facoltà di prorogare, per una sola volta, di non oltre tre mesi, qualora lo ritenga necessario per consentire l’integrale pagamento del debito. Anche prima del decorso dei termini di cui al secondo e al terzo periodo, la sospensione è revocata quando l’Agenzia delle entrate attesta l’integrale versamento delle somme dovute o comunica la decadenza dal beneficio della rateizzazione. Durante la sospensione del processo il corso della prescrizione è sospeso».

[9] Si rappresenta che un meccanismo sospensivo simile è previsto per la causa speciale di non punibilità di cui al D.L. 30 marzo 2023, n. 34. Cfr., F. Cagnola – F. Boncompagni, Reati tributari: la “nuova” causa di non punibilità introdotta dal d.l. 30 marzo 2023, n. 34, in Sist. pen., 13 aprile 2023, par. 3.

[10] In tema di applicabilità della nuova disposizione, ai sensi dell’art. 1, comma 6, del d. lgs. n. 87/2024, «le disposizioni di cui agli art. 12-bis, comma 2 e 13-bis, commi 1 e 1-bis, del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, come modificati dal comma 1, lettere e), numero 1), e g), numero 1), si applicano anche quando il debito tributario è in fase di estinzione mediante rateizzazione a seguito di regolarizzazione, ai sensi dell’articolo 1, commi da 174 a 178, della legge 29 dicembre 2022, n. 197, dell’articolo 3, comma 12-undecies, del decreto legge 30 dicembre 2023, n. 215 convertito, con modificazioni dalla legge 23 febbraio 2024, n. 18, e dell’articolo 7, comma 7, del decreto legge 29 marzo 2024, n. 39» e dunque  anche a seguito di rateizzazione mediante la c.d. “rottamazione”. Si veda anche Cass., Sez. III, 20 novembre 2024, n. 1237, in dejure.

[11] Si è rilevato che anche una sospensione di un anno e sei mesi potrebbe rilevarsi non sufficiente a garantire un piano coordinamento tra processo penale e procedimento tributario, stante l’effettiva durata dei piani di rateazione (che, ad esempio, in caso di accertamento con adesione si possono articolare in sedici rate trimestrali). Infatti, l’Unione Nazionale Camere Avvocati Tributaristi, audita in Commissione, aveva auspicato una rimodulazione della stessa che tenesse conto dei termini previsti per legge in relazione all’accertamento con adesione e alla conciliazione: così il documento Memoria UNCAT-AG 144, 11, in www.camera.it.

[12] Cfr., in ordine ai presupposti per la concessione del termine trimestrale, Cass., Sez. III, 12 novembre 2019, n. 5288, Carelli, in CED Cass., n. 278397-01.

[13] Cfr., Cass., Sez. III, 20 novembre 2024, n. 1227, in dejure.

[14] Allo stesso tempo, la formulazione della norma – che fa esplicito riferimento al dibattimento – esclude che si possa ricorrere al meccanismo di sospensione del processo nel caso in cui si acceda al giudizio abbreviato: sarebbe stato, al contrario, auspicabile un intervento che desse rilievo all’estinzione rateale del debito tributario tout court, e, dunque, anche al cospetto di riti speciali scelti dall’imputato. Così, F. Vergine, Diritto penale tributario: gli aspetti processuali del d. lgs. n. 87/2024 che allontanano il contribuente dalla condanna penale, in Il Processo, 1/2025, p. 142 ss.

[15] E. Penco, Il nuovo assetto della premialità penale-tributaria e l’efficacia esimente della crisi di liquidità: il D. Lgs. n. 87/2024 tra esigenze riscossive e istanze di equità, in Dir. pen. e proc., 2024, p. 1579.

[16] Tale rischio era stato rilevato, ad esempio, con riferimento alla causa di non punibilità speciale di cui al D.L. 30 marzo 2023, n. 24, la quale individuava come termine ultimo per l’estinzione del debito tributario la sentenza d’appello: sul punto per tutti G.L. Gatta, “Tregua fiscale” e nuova causa di non punibilità dei reati tributari attivabile fino al giudizio d’appello. E il PNRR?, in Sist. pen., 12 aprile 2023, par. 5.

[17] Secondo quanto indicato dalla recente giurisprudenza di legittimità «Quanto all’entità dell’offesa, va ricordato che, secondo il testo dell’art. 13, comma 3 ter, del d. lgs. n. 74 del 2000- recentemente introdotto dal D. Lgs. n. 87 del 2024 di revisione del sistema sanzionatorio tributario – ai fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto di cui all’art. 131 bis c.p., il giudice deve valutare, in modo prevalente, uno o più dei seguenti indici: a) l’entità dello scostamento dell’imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità; b) salvo quanto previsto dal comma 1, l’avvenuto adempimento integrale dell’obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l’amministrazione finanziaria; c) l’entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione; d) la situazione di crisi ai sensi dell’art. 2, comma 1, lettera a), del codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, di cui al D. Lgs. n. 14 del 2019. Peraltro, in tema di reati tributari, tra le condotte susseguenti al reato suscettibili di valutazione ai fini dell’applicabilità della causa di non punibilità per la particolare tenuità del fatto ex art. 131 bis c.p., come novellato dal D. lgs. n. 150 del 2022, rientra l’integrale o parziale adempimento del debito tributario, anche attraverso un piano rateale concordato con il fisco o l’adesione a provvedimenti relativi alla rottamazione delle cartelle esattoriali (Sez. 4, n. 14073 del 05/03/2024, Rv. 286175)». Cfr., Cass. pen., Sez. III, 22 ottobre 2024, n. 7027.

[18] Si segnala, inoltre, che in assenza di una norma transitoria, il giudice di appello ben potrebbe ridurre la pena, e comunque escludere le sanzioni accessorie qualora il contribuente dimostri di aver estinto il debito tributario nel corso del dibattimento di primo grado, consentendo dunque l’applicazione della riduzione della pena laddove il pagamento integrale del debito tributario sia già avvenuto prima della data utile per chiedere l’applicazione di tale meccanismo premiale ad opera del d. lgs. n. 87/2024, non potendosi viceversa ritenere l’applicazione retroattiva ai fatti di reato per i quali il pagamento integrale del debito tributario non sia avvenuto entro la dichiarazione di chiusura del dibattimento di primo grado. Si veda, altresì Cass. pen., sez. III, 15 aprile 2025, n. 20068; Cass. pen., sez. III, 19 dicembre 2024, n.19675.

[19] Circostanza che, prima della dichiarazione di chiusura del dibattimento di primo grado, porta alla sospensione del processo, nonché alla esclusione delle pene accessorie di cui all’art. 12 e alla

riduzione della pena sino alla metà, nel caso di estinzione del debito tributario.

[20] G.L. Soana, I reati tributari, Milano, 2013, p. 235; V. Napoleoni, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario, Milano, 2000, p. 147; R. Bricchetti, L’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, in G. Falsitta (a cura di), Diritto penale tributario. Aspetti problematici, Milano, 2001, p. 109.

[21] Inserito nel Titolo I, Capo I, del d. lgs. n. 74/2000 che disciplina i delitti concernenti la dichiarazione.

[22] Cfr., art. 9 d. lgs. n. 74/2000. Deve evidenziarsi, del resto, che le due fattispecie di cui all’art. 2 e art. 8 soggiacciono alla medesima cornice edittale.

[23] Sotto tale aspetto, la Corte nomofilattica ha evidenziato che, in relazione alla fattispecie di cui all’art. 8 del d.lgs. n. 74 del 2000, consistente nell’emissione di fatture per operazioni inesistenti al fine di consentire a terzi di evadere le imposte, deve richiamarsi il principio, costantemente affermato dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui la confisca diretta o per equivalente, come il sequestro preventivo finalizzato a essa, del profitto del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti non può essere disposta sui beni dell’emittente per il valore corrispondente al profitto conseguito dall’utilizzatore delle fatture medesime, poiché il regime derogatorio previsto dall’art. 9 del d.lgs. n. 74 del 2000 – escludendo la configurabilità del concorso reciproco tra chi emette le fatture per operazioni inesistenti e chi se ne avvale – impedisce l’applicazione in questo caso del principio solidaristico, valido nei soli casi di illecito plurisoggettivo. Cfr. Cass. pen, Sez. III, 18 ottobre 2016, n. 43952, in CED Cass., n. 267925; Cass. pen., Sez. III, 6 novembre 2013, n. 48104, in CED Cass., n. 258052). Dunque, in tale specifica fattispecie, l’entità dei beni confiscabili deve essere rapportata non al profitto eventualmente conseguito dai terzi per effetto della emissione di fatture aventi ad oggetto operazioni inesistenti, ma solo al prezzo del reato, cioè all’eventuale compenso che l’emittente abbia percepito per l’emissione delle fatture. Cfr., Cass. pen., Sez. III, 11 dicembre 2018, n. 25536; Cass. pen., Sez. III, 04 febbraio 2016, n. 15458, in CED Cass., n. 266832; Cass. pen., Sez. III, 26 settembre 2013, n. 42641, in CED Cass., n. 257419.

[24] Cfr., F. Vergine, Diritto penale tributario: gli aspetti processuali del d. lgs. n. 87/2024 che allontanano il contribuente dalla condanna penale, cit., p. 146 ss.

[25] S. Bolognini, Il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, in AA.VV., La riforma del delitto penale tributario, a cura di U. Nannucci-A. D’Avirro, Padova, 2000, p. 262, S. Gennai-A.Traversi, I delitti tributari, Milano, 2011, p. 118; R. Zannotti, Il delitto di omessa dichiarazione, in AA.VV., Diritto penale tributari, a cura di E. Musco, Milano, 2002, p. 174.

[26] R. Bricchetti, in Diritto penale tributario, aspetti problematici, in Quaderni del centro studi e ricerca di diritto penale dell’economia, diretti da R. Bricchetti e G. Falsitta, Milano, 2001, p. 109; nonché in giurisprudenza, Cass. pen., Sez. III, 1° dicembre 2010, n. 608; Cass. pen., Sez. III, 14 aprile 2010, n. 19907; Cass. pen., Sez. III, 4 giugno 2009, n. 28654; Cass. pen., Sez. III, 14 novembre 2007, n. 12719; Cass. pen., Sez. III, 11 giugno 2004, n. 26395; Cass. pen., Sez. III, 26 settembre 2006, n. 40172.

[27] Cfr. A. Di Amato, La dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, in AA.VV., I reati tributari, a cura di A. Di Amato – R. Pisano, Padova, 2002, p. 128.

[28] Si è, a tal proposito, parlato di dolo specifico di evasione indiretta: S. Bolognini, Il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, cit., p. 262; o di dolo di danno: R. Zannotti, cit., p. 174. Secondo A. Martini, Reati in materia di finanze e tributi, in Trattato di diritto penale, diretto da C.F. Grosso-T. Padovani-A. Pagliaro, Milano, 2010, p. 481 la fattispecie è da considerarsi reato di «pericolo concreto, risultando doveroso per il magistrato dimostrare la idoneità della condotta a produrre quell’esito che è descritto come elemento costitutivo della fattispecie (il dolo specifico di evasione fiscale altrui)”».

[29] E dunque sia per il soggetto imputato dell’ipotesi di cui all’art. 2, sia per il soggetto imputato dell’ipotesi di cui all’art. 8: nel caso in cui sia stato fatto accesso alla rateizzazione del tributo e questa sia in corso, l’autore del reato di cui all’art. 2 sarà ammesso alla sospensione del processo, con beneficio anche per l’autore del reato di cui all’art. 8; in caso di mancato pagamento delle rate, ben potrà provvedere l’autore del reato di cui all’art. 8, con beneficio della sospensione del processo per l’autore dell’evasione fiscale, al quale potrà essere ridotta la sanzione.