1. Con la sentenza n. 19980, del 21 aprile 2026 (hinc, “la Sentenza”), la Terza Sezione Penale della Cassazione affronta il tema della configurabilità e della rilevanza della società di fatto nell’ambito dei delitti tributari, soffermandosi, in particolare, sui presupposti necessari affinché una pluralità di società di capitali, sottoposte a gestione unitaria, possa essere qualificata come mero schermo funzionale all’elusione dell’imposizione fiscale, destinato a risolversi in un’unica società di fatto, il cui amministratore sia penalmente responsabile ai sensi del D.lgs.vo n. 74, del 2000 (hinc, “il Decreto”).
La pronunzia origina da ordinanza del Tribunale del Riesame che aveva confermato la misura dell’obbligo di presentazione alla polizia giudiziaria ex art. 282 c.p.p. e l’interdizione dall’esercizio dell’attività di impresa per dieci mesi, riconoscendo gravi indizi in ordine ai delitti di associazione per delinquere finalizzata alla commissione di delitti tributari ex artt. 2, 5, 8 e 10 ter Decreto e di autoriciclaggio ex art. 648-ter.1 c.p..
Secondo l’impalco accusatorio, molteplici società di capitali, riconducibili ad unico nucleo familiare, avrebbero costituito meri schermi giuridici, frapposti all’unica impresa effettivamente operante sotto la denominazione [X]. La frammentazione dell’attività tra più soggetti formali avrebbe consentito di distribuire il debito IVA, mantenendolo, per ciascuna società, al di sotto della soglia di rilevanza penale ex art. 10 ter, Decreto.
Da tale premessa il Tribunale aveva desunto sia la sussistenza dell’omessa dichiarazione dell’ipotizzata società di fatto, sia la natura soggettivamente inesistente delle operazioni fatturate dalle singole società, nonché i conseguenti delitti di autoriciclaggio e di associazione per delinquere.
Con il secondo motivo di ricorso, ritenuto fondato, la difesa censurava il presupposto dell’intera ricostruzione accusatoria: l’esistenza di un’unica società di fatto e la correlativa fittizietà delle società formalmente costituite. La Cassazione ha annullato così l’ordinanza, ritenendo non sufficienti gli indizi individuati dal Tribunale per dimostrare l’effettiva costituzione di una società di fatto quale strumento per eludere l’imposizione erariale.
2. Secondo la Sentenza, la prova dell’esistenza non può poggiare unicamente sulla gestione unitaria del gruppo societario ovvero su promiscuità organizzativa delle stesse, ma l’accertamento relativo all’utilizzo di società fittizie quale schermo per eludere l’imposizione tributaria richiede la prova effettiva che quelle entità siano funzionali al perseguimento di indebiti vantaggi fiscali e che non abbiano alcun significato economico lecito. Al contempo, perché si configuri la fattispecie della c.d. società di fatto quale centro autonomo di imposizione tributaria nel quale si risolvono le singole società – schermo occorre dimostrare :
- la sussistenza di tutti gli elementi costitutivi del vincolo societario, ovverosia (i) la c.d. affectio societatis, definita come intenzionale esercizio in comune di un’attività commerciale a scopo di lucro; (ii) il conferimento di beni e servizi per la costituzionale del capitale sociale; (iii) l’esteriorizzazione del vincolo sociale nei confronti dei terzi;
- che la società fittizia si avvalga dei mezzi della società di fatto gestendoli come propri e ne percepisca i relativi compensi.
3. La Corte muove dalla conformazione civilistica e tributaria della società di fatto. In sede civile, “la prova della partecipazione di società di capitali a una società di persone, integrante perciò la c.d. supersocietà di fatto deve essere fornita attraverso la dimostrazione dei presupposti costituiti dall’esercizio in comune dell’attività economica, dell’esistenza di un fondo comune e dell’effettiva partecipazione ai profitti e alle perdite e, dunque, da un agire orientato all’interesse comune dei soci” (Cass. Civ., Sez. I, n. 11604 del 3 maggio 2025, in italgiure.it).
La Sentenza distingue l’istituto della società di fatto dalla holding di fatto : nella prima tutti i soci perseguono un comune intento sociale; nella seconda, le singole società [socie conservano la propria individualità] e perseguono l’interesse delle persone fisiche che ne hanno il controllo” (Cass. Civ., Sez. I, n. 36378 del 29 dicembre 2023; Cass. Civ., Sez. I, n. 4784 del 15 febbraio 2023, in italgiure.it). La Corte precisa come anche un assetto distributivo non egualitario, ovvero una ripartizione diseguale di benefici ed utili, possa essere compatibile con lo schema dell’art. 2247 c.c. e, dunque, con la fattispecie della supersocietà di fatto ex art. 147, comma 5, L.Fall., oggi art. 256, C.C.I.I. (Cass. Civ., Sez. I, n. 74 del 2 gennaio 2024, in italgiure.it). Per chiarezza, si riporta testo dell’art. 2247 c.c., rubricato “contratto di società” : “con il contratto di società due o più persone conferiscono beni o servizi per l’esercizio in comune di un’attività economica allo scopo di dividerne gli utili”.
4. In materia tributaria, ai fini della sussistenza di una società di fatto, non è sufficiente l’apparente esistenza del vincolo societario nei confronti di terzi, ma occorre, che l’Amministrazione Finanziaria provi, anche per presunzioni, la sussistenza di tutti gli elementi costitutivi del rapporto sociale, indicati sub a. (ex multis, Cass. Civ., Sez. V, n. 2123 del 29 gennaio 2025, Cass. Civ., Sez V, n. 19234 del 15 settembre 2020, in italgiure.it).
5. Esiste, dunque, una differenza nell’identificazione della società di fatto in ambito civilistico e tributario legata alla ratio normativa: nel diritto civile l’esigenza legislativa è quella di tutelare l’affidamento incolpevole dei terzi, con la conseguenza che l’apparenza di un vincolo societario è già ex se sufficiente a ritenere provata la fattispecie de qua; nel diritto tributario, il Legislatore richiede la verifica dei presupposti sostanziali per l’applicazione delle norme impositive : ne deriva la necessità di individuare concreti elementi costituitivi del vincolo sociale, non essendo sufficiente la mera apparenza di tale vincolo (Cass. Civ., Sez. V, n. 27775, del 16 dicembre 2005, in italgiure.it).
6. Sulla scorta di queste premesse esegetiche, la Cassazione riconosce che la società di fatto possa essere soggetto rilevante anche ai fini dell’applicazione della disciplina penaltributaria : poiché a mente dell’art. 1, comma 1, lett. c), Decreto per “dichiarazioni” si intendono quelle presentate da “amministratore, liquidatore o rappresentate di società, enti, o persone fisiche o di sostituto di imposta nei casi previsti dalla legge” e la legge tributaria annovera la società di fatto quale soggetto passivo di norme impositive, l’amministratore della stessa è, dunque, tenuto alla presentazione delle dichiarazioni fiscali e, in caso di omessa presentazione può rispondere del delitto di omessa dichiarazione ex art. 5 del Decreto.
Il riconoscimento della rilevanza penale – tributaria della società di fatto non attenua, tuttavia, l’onere dimostrativo dell’Amministrazione Finanziaria e dell’Accusa. Per imputare a questa gli obblighi fiscali e dichiarativi occorre accertare l’effettiva presenza di tutti gli elementi del vincolo sociale (sub a. e b.). La Corte attribuisce rilievo anche allo scopo di divisione degli utili previsto ex art. 2247 c.c.: devono essere individuabili gli utili direttamente riferibili all’attività dell’ente di fatto e devono emergere, quantomeno nelle loro linee essenziali, i criteri di distribuzione degli utili e delle eventuali perdite tra i soci.
7. Proprio tale elemento risultava carente nella motivazione del Tribunale. L’ordinanza aveva valorizzato la medesimezza dell’oggetto sociale, l’uso del marchio «[X]», la comunanza di clienti e fornitori, la condivisione di immobili, personale, mezzi e portali informatici, nonché la presenza di un’unica cabina di regia. Nulla aveva però osservato con riferimento agli utili concretamente imputabili alla presunta società di fatto, né ai criteri di ripartizione di profitti e perdite tra i pretesi soci.
La Sentenza disegna, sotto questo profilo, limite preciso al ragionamento presuntivo: la gestione promiscua delle società e il coordinamento economico tra le stesse sono elementi idonei a provare l’esistenza di legami organizzativi, familiari o imprenditoriali, ma non dimostrano, solipsisticamente considerati, lo scopo comune di lucro proprio del contratto sociale ex art. 2247 c.c.. In difetto dell’individuazione di risultato economico riferibile all’ente sovraindividuale e di regola, anche implicita, per la sua divisione, la società di fatto rimane soltanto ipotizzata.
8. La Corte affronta, poi, secondo passaggio logico: anche quando sia dimostrata l’esistenza di una società di fatto tra più soggetti che gestiscono unitariamente una pluralità di società, da ciò non consegue automaticamente come queste siano fittizie e debbano considerarsi dissolte nell’ente occulto. La scelta di articolare l’attività d’impresa mediante più persone giuridiche, coordinate da unico centro decisionale, costituisce espressione dell’autonomia privata ed è riconosciuta dall’ordinamento civilistico. Il coordinamento tra più società può infatti dar vita ad una c.d. supersocietà di fatto ovvero ad una holding di fatto o, più semplicemente, ad un gruppo di società: fattispecie che non coincidono con quella della società-schermo.
Per qualificare una società formalmente costituita come mero schermo strumentale all’elusione tributaria occorre accertare in concreto che la sua istituzione sia funzionale esclusivamente al conseguimento di indebiti vantaggi fiscali. La fittizietà non può, quindi, essere desunta dalla sola comunanza di segni distintivi, strutture, dipendenti o sistemi gestionali; elementi compatibili anche con legittime economie di scala e forme lecite di integrazione organizzativa.
9. Per affermare, inoltre, che la società formale sia fittizia e, dunque, assorbita dalla società di fatto, la Cassazione richiede un quid pluris : è necessario accertare che vi sia stato un accordo, anche concluso per facta concludentia, o almeno che vi fossero criteri concretamente riconoscibili tesi a disciplinare la retrocessione dei proventi dalle società apparenti alla società di fatto.
Nel caso affrontato dalla Corte, tale prova non era stata raggiunta : il Tribunale non aveva indicato alcun elemento dal quale desumere che i ricavi delle quindici società fossero destinati a confluire nella presunta società di fatto, né aveva individuato accordi o regole che ne disciplinassero la retrocessione. La conclusione circa la natura di cartiere delle società di capitali era apodittica.
10. In conclusione, ai fini del riconoscimento della penale responsabilità dell’amministratore di società di fatto nella quale si risolvono le singole entità fittizie che ne compongono la compagine, la Cassazione impone verifica a due livelli : occorre prima dimostrare l’esistenza della c.d. società di fatto, individuando gli elementi costitutivi ex art. 2247 c.c. e, in seconda battuta, provare, separatamente e per ciascuna società formale, l’assenza di una effettiva funzione economica lecita e il trasferimento sostanziale dei mezzi e dei risultati dell’attività all’ente occulto.
Solo all’esito di entrambi gli accertamenti le operazioni documentate dalle società-schermo potranno essere qualificate come soggettivamente inesistenti ex artt. 2 e 8, Decreto e l’omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali da parte dell’entità di fatto potrà ricadere nella sfera di prensione punitiva ex art. 5, Decreto.
